«Все про бухгалтерський облік»

Всеукраїнська професійна газета

Зробити стартовою в Internt Explorer
Головна » Корисне » Відповіді на питання читачів » Збільшуємо статутний капітал тов: правові та облікові аспекти

Кількість переглядів65093

ЗБІЛЬШУЄМО СТАТУТНИЙ КАПІТАЛ ТОВ: ПРАВОВІ ТА ОБЛІКОВІ АСПЕКТИ
Процес збільшення статутного капіталу (далі — СК) товариства з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) включає такі основні віхи:
● прийняття учасниками рішення про зміну розміру СК;
● внесення змін до статуту;
● державна реєстрація змін;
● формування збільшеного розміру СК шляхом внесення вкладів учасників;
● відображення в обліку збільшеного розміру СК, заборгованості по внесках учасників та її погашення.
Щоб пройти весь шлях якнайшвидше, слід наперед продумати послідовність дій. А для цього треба знати, що встановив законодавець та які несподіванки можуть очікувати на практиці. Розгляньмо кожен етап по порядку.
Відповідь

Прийняття рішення учасниками

Загальновідомо, що збільшення розміру СК ТОВ в основному проводиться за рахунок таких джерел:

● залучення грошових, матеріальних та інших ресурсів учасників;

● спрямування дивідендів учасників.

І лише учасники товариства вправі вирішувати, яким джерелом для поповнення СК скористатися. Але перш ніж приймати рішення, слід врахувати обов’язкову вимогу: збільшення СК товариства допускається лише після внесення його учасниками вкладів у повному обсязі (ч. 6 ст. 144 ЦКУ та ст. 16 і 52 Закону про госптовариства). Йдеться про відсутність заборгованості учасників по внесках до діючого розміру СК.

Так само, як у випадку створення ТОВ1, вкладами під час збільшення розміру СК можуть бути кошти (зокрема, в іноземній валюті), цінні папери, нерухоме й рухоме майно (будівлі, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності) або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку (права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, майнові права на об’єкти права інтелектуальної власності) — згідно зі ст. 115 ЦКУ, ст. 86 ГКУ, ст. 13 Закону про госптовариства.

 

1 Детально про види, оцінку та оформлення вкладів до СК читайте в газеті «Все про бухгалтерський облік» № 55 за 2012 р., стор. 18.

Право прийняття рішення про зміну розміру СК віднесено до компетенції загальних зборів учасників (пп. «б» ст. 41 та ст. 59 Закону про госптовариства). Рішення зборів вважатиметься прийнятим, якщо за нього проголосують учасники, які володіють у сукупності більш як 50% загальної кількості голосів 2. Водночас загальні збори вважаються повноважними за умови присутності учасників, що володіють у сукупності більш як 60% голосів.

 

2 Учасники ТОВ мають кількість голосів, пропорційну розміру їх часток у статутному капіталі.

Рішення про збільшення СК та склад і розмір вкладів оформляється протоколом загальних зборів учасників або одноосібним рішенням, якщо учасник один. Одночасно із цим затверджуються зміни до статуту, пов’язані зі збільшенням СК та зміною розмірів часток учасників.

Внесення змін до статуту

Згідно зі ст. ст. 4 та 51 Закону про госптовариства статут ТОВ повинен містити відомості про склад учасників, розмір часток кожного з них, склад та порядок внесення вкладів, розмір СК. Отже будь-які зміни в перелічених відомостях слід відобразити в статуті.

Під час оформлення змін до статуту слід врахувати певні вимоги (ч. 5 ст. 8 Закону про держреєстрацію), а саме:

● зміни викладаються письмово, прошиваються, пронумеровуються та підписуються учасниками або уповноваженими особами; підписи фізичних осіб тепер не підлягають нотаріальному посвідченню;

● внесення змін може оформлятись окремим додатком до статуту або викладенням статуту в новій редакції; на титульній сторінці додатка робиться відмітка про те, що зазначений документ вважається невід’ємною частиною статуту.

Якщо ТОВ створене й діє на підставі модельного статуту, тобто відомості учасників, розмір та склад часток і розмір СК деталізуються в рішенні про його створення, то збільшення розміру СК та можливий перерозподіл часток учасників слід оформити в такій самій формі. Тобто у протоколі загальних зборів учасників відображається нове рішення — про збільшення СК. Адже зміни безпосередньо до модельного статуту не вносяться.

Державна реєстрація змін

Рішення учасників товариства про зміну розміру СК набуває чинності з моменту держреєстрації змін (ч. 3 ст. 87 ГКУ, ч. 4 ст. 16 Закону про госптовариства).

Звернутися за нею до держреєстратора потрібно протягом трьох робочих днів із дати прийняття рішення про внесення змін до статуту (ч. 2 ст. 7 Закону про госптовариства) (хоча санкцій за недотримання цього строку законодавством не передбачено). Для проведення державної реєстрації змін до статуту ТОВ держреєстратору треба подати (або надіслати поштовим відправленням з описом вкладення) такі документи (ст. 29 Закону про держреєстрацію):

● заповнену реєстраційну картку на проведення держреєстрації змін до установчих документів (форма 3, затверджена Наказом № 3178). Якщо документи надсилають поштою, підпис заявника на картці повинен бути нотаріально посвідчений (ч. 2 ст. 8 Закону про держреєстрацію);

● примірник оригіналу (ксерокопію, нотаріально засвідчену копію) протоколу загальних зборів учасників з рішенням про внесення змін до статуту;

● документ, що підтверджує правомочність прийняття рішення про внесення змін до статуту (у листі Держкомпідприємництва від 15.03.10 р. № 3185 як такий документ названо протокол реєстрації учасників для участі в загальних зборах);

● оригінал статуту з відміткою про його державну реєстрацію з усіма змінами, чинними на дату подачі документів (або копія публікації про втрату оригіналів);

● два примірники змін до статуту у вигляді окремих додатків або два примірники статуту у новій редакції;

● документ, що підтверджує внесення реєстраційного збору3 в розмірі 51 грн (копія квитанції, виданої банком, або копія платіжного доручення з відміткою банку).

Інші документи для проведення державної реєстрації змін до статуту, окрім перелічених вище, держреєстратор вимагати не має права 4 (ч. 7 ст. 29 Закону про держреєстрацію).

 

3 У бухгалтерському та податковому обліку реєстраційний збір може включатися до адміністративних затрат у складі загальних корпоративних витрат (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати» та пп. «а» пп. 138.10.2 ПКУ).

4 Наприклад, декларацію про доходи учасника — фізособи, яка підтверджує фінансовий стан учасника згідно з ч. 3 ст. 86 ГКУ.

У разі збільшення СК товариства, що діє на підставі модельного статуту, слід подавати інший пакет документів (ч. 1 та 2 ст. 19 Закону про держреєстрацію), як от:

● реєстраційну картку про внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі (форма 4, затверджена Наказом № 3178);

● примірник оригіналу або нотаріально засвідчену копію протоколу загальних зборів учасників із рішенням про збільшення СК;

На підставі ч. 14 ст. 29 Закону про держреєстрацію не пізніше наступного робочого дня з дати проведення держреєстрації змін до статуту державний реєстратор повинен видати заявнику (або надіслати поштовим відправленням) примірник статуту з відмітками про держреєстрацію ті в той самий день самостійно (!) передати відповідним органам статистики, ДПС та ПФУ відомості про проведені зміни. Окрім цього, державний реєстратор безоплатно 5 видає (надсилає поштовим відправленням) заявнику виписку з Єдиного державного реєстру з оновленими відомостями не пізніше наступного робочого дня після отримання підтвердження від згаданих держорганів про те, що вони внесли необхідні зміни до відомчих реєстрів (ч. 15 ст. 29 Закону про ДР).

 

5 За ч. 10 ст. 21 Закону про держреєстрацію плата за одержання виписки не справляється під час внесення змін до установчих документів юрособи.

Формування СК

Отже, рішення прийнято, збільшення СК зареєстровано. Тепер нас цікавить, у який строк має бути сформований збільшений розмір СК і чи можуть бути застосовані «каральні» заходи до недобросовісних учасників, аналогічні до тих, що передбачені під час формування СК протягом першого року із дня держреєстрації товариства.

Нагадаємо, що СК підлягає сплаті учасниками до закінчення першого року з моменту держреєстрації товариства (ч. 3 ст. 144 ЦКУ, ст. 52 Закону про госптовариства). Учасники, які не внесли повністю своєчасно свої вклади, можуть бути виключені зі складу учасників товариства6.

 

6 Див.постанову Вищого господарського суду України (далі — ВГСУ) від 06.11.12 р. у справі № К14/003-12.

Але спеціальних вимог щодо строку внесення та наслідків за невнесення вкладів у разі збільшення СК законодавство не містить. Відповідно, ці умови можна врегулювати в статуті.

Принагідно відзначимо, що ч. 2 ст. 144 ЦКУ не допускає звільняти учасника від обов’язку внесення вкладу до СК, зокрема шляхом зарахування вимог до товариства. Раніше були підстави вважати, що згадана заборона стосується лише формування первісного розміру СК і не поширюється на подальше його збільшення 7. Проте, на думку автора, ризикувати не варто, оскільки угода про зарахування зустрічних однорідних вимог (за якою, зокрема, припиняються зобов’язання учасника із внесення вкладу до СК) може бути визнана недійсною судом8.

 

7 Див. лист Держкомпідприємництва від 18.03.05 р. № 1768 та постанову Харківського апеляційного господарського суду від 16.05.07 р. у справі № 22-ц-68.

8 Про що свідчитьпостанова Одеського апеляційного господарського суду від 13.12.12 р. у справі № 5017/2067/2012.

Щодо порядку внесення додаткових вкладів учасників здавна виникає ще одне запитання: чи можна їх вносити до моменту держреєстрації змін? У давньому листі Держкомпідприємництва від 23.03.04 р. № 1776 надано доволі прийнятну відповідь: орган держреєстрації проводить реєстрацію не факту збільшення розміру СК, а рішення товариства про зміну розміру СК, яке після цього набирає юридичної сили. Тобто вносити кошти слід після держреєстрації змін.

Зауважимо, що такий порядок формування СК доцільний ще й з податкової точки зору. Адже органи ДПС9 схильні розглядати суми внесків, одержаних до моменту держре(єстрації збільшення СК, як безповоротну фінансову допомогу із включенням їх до складу доходу платника податку на прибуток (див. у підкатегорії 110.06.07 Єдиної бази податкових знань, далі — ЄБПЗ, http://www.sts.gov.ua/ebpz/).

 

9 І не лише вони — див. постанову Верховного суду України від 21.02.12 р. у справі № 21-942во10.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку збільшення розміру СК ТОВ проводиться записом: Дт 46 «Неоплачений капітал» Кт 40 «Статутний капітал» (з аналітичним обліком за видами капіталу по кожному з учасників). Збільшення розміру СК та заборгованість за вкладами учасників визнають за датою держреєстрації змін. У подальшому внесення вкладів, залежно від їх виду, фіксують записами: Дт 31 (30, 10, 11, 12, 15, 20, 21, 22, 26, 27, 28, 39 тощо) Кт 46.

Говорячи про збільшення СК, ми не можемо оминути дискусійне питання курсових різниць, що виникають із заборгованості за вкладами учасників-нерезидентів, коли в статуті передбачено внесення нерезидентом до СК фіксованої суми іноземної валюти. Окрім цього, оглядово пригадаємо, як визнається первісна вартість основних засобів (далі — ОЗ), малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА), нематеріальних активів (далі — НА), запасів та цінних паперів (далі — ЦП), що внесені до СК підприємства10.

 

10 Приклади бухобліку вкладів до СК запасами, ОЗ, НА та ЦП див. у газеті «Все про бухгалтерський облік» № 55 за 2012 р., стор. 25, 33, 36 та 38.

 

● Внесок коштами в іноземній валюті

Серед фахівців віддавна точаться дискусії: заборгованість учасників-нерезидентів в іноземній валюті по вкладах до СК — це монетарна чи немонетарна стаття балансу? Адже від цього критерію в першу чергу залежить порядок обліку та перерахунку курсових різниць.

Прихильники «теорії немонетарності»11 заборгованості учасників-нерезидентів керуються буквальним тлумаченням поняття «монетарні статті» із п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Стверджують, що монетарними будуть лише « статті балансу про грошові кошти , а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (тут і далі в цитатах виділено авт. — З.К.) ». У той час як заборгованість учасників («неоплачений капітал») належить до статті балансу про власний капітал (не є ані активом, ані зобов’язанням), тобто вважається немонетарною.

11 Див. публікації в газеті «Все про бухгалтерський облік» № 28 за 2009 р., стор. 8; № 39 за 2011 р., стор. 48; № 55 за 2012 р., стор. 30.

 

Натомість прихильники «теорії монетарності»12 також враховують поняття «монетарні статті» із п. 4 П(С)БО 21, але в частині того, що монетарними будуть « статті балансу про <…>зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів ». На їхній погляд, монетарними слід визнавати будь-які статті балансу (навіть статті власного капіталу), за якими передбачено отримання грошових коштів. За пошуком додаткових аргументів звертаються до § 16 МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів», у якому міститься норма про те, що контракт на отримання (або надання) змінної кількості власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання, у якому справедлива вартість, що має бути отримана (чи надана), дорівнює фіксованій кількості або кількості одиниць валюти, яку можна визначити, є монетарною статтею.

 

12 Очевидно, до таких можна віднести й фахівців Мінфіну, які в листі Міністерства фінансів України від 20.08.12 р. № 31-08410-07-25/20605 зазначили, що в бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов’язанням засновників нерезидентів із внесків до СК підприємства, які мають бути здійснені в інвалюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу...

 

Вважають, що надання корпоративних прав у ТОВ в обмін на вклади до СК підпадає під розширене визначення терміну «інструмент власного капіталу» у § 11 і § КЗ13 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» та лаконічне визначення у п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» (« інструмент власного капіталу — контракт, який підтверджує право на частину в активах підприємства, що залишається після вирахування сум за всіма його зобов’язаннями» ).

Поряд із тим в українській практиці сформувались навіть не два, а три різні варіанти обліку13 курсових різниць із заборгованості за вкладами учасників-нерезидентів до СК:

1) заборгованість учасника-нерезидента визнають монетарною статтею балансу;

— під час первісного визнання (на дату держреєстрації збільшення СК) відображають в обліку шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21 або § 21, 22 МСБО 21 для підприємств, що застосовують МСФЗ);

— у подальшому визначення курсових різниць проводиться на кожну дату балансу та на дату здійснення розрахунків, тобто внесення вкладу (пп. «а» п. 7, п. 8 П(С)БО 21 або, відповідно, п. «а» § 23 та § 28, 29 МСБО 21);

— курсові різниці обліковуються в складі інших доходів (субрахунок 744), або інших витрат (субрахунок 974) у кореспонденції з рахунком 46; підприємствам, що керуються МСФЗ, аудитори рекомендують14 застосовувати натомість рахунок 77 «Доходи (втрати) від курсової різниці»;адже за МСФЗ курсові різниці визнають у прибутку або збитку в тому періоді, коли вони виникають (§ 28 МСБО 21); у звітності розкривається згорнута сума курсових різниць, або прибутки та збитки подаються окремо, якщо вони ― суттєві, тобто можуть впливати на економічні рішення, які приймають користувачі на основі фінансової звітності (§ 35 та 7 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»);

2) заборгованість учасника-нерезидента визнають немонетарною статтею балансу;

— під час первісного визнання відображають в обліку шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21);

— курсові різниці на кожну дату балансу не перераховуються; на дату здійснення розрахунків (внесення вкладу) визначається різниця між курсом на момент виникнення заборгованості та курсом на дату її погашення (пп. «б» п. 7 П(С)БО 21);

— таку різницю обліковують у складі інших доходів від звичайної діяльності (субрахунок 746) або інших витрат звичайної діяльності (субрахунок 977) у кореспонденції з рахунком 46;

3) заборгованість учасника-нерезидента визнають монетарною статтею балансу, але курсова різниця на дату балансу та під час погашення заборгованості визнається прибутком (збитком) від випуску інструментів власного капіталу;

— під час первісного визнання власного капіталу (збільшення розміру СК) заборгованість учасника-нерезидента відображають в обліку шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21);

— визначення курсових різниць проводять на кожну дату балансу та на дату здійснення розрахунків, тобто внесення вкладу (пп. «а» п. 7, п. 8 П(С)БО 21);

— курсову різницю визнають прибутком (збитком) від випуску інструментів власного капіталу та відображають як збільшення (зменшення) додаткового вкладеного капіталу. Якщо, у випадку зменшення, останнього недостатньо, зменшують нерозподілений прибуток чи збільшують непокритий збиток (п. 28 П(С)БО 13);

— курсові різниці обліковують у складі додаткового капіталу (рахунок 42 «Додатковий капітал») або як зменшення нерозподіленого прибутку/ збільшення непокритого збитку (рахунок 44) у кореспонденції з рахунком 46.

Котрому з облікових підходів віддати перевагу, нехай вам підкаже досвід та інтуїція професійного обліковця. Але, на думку автора, більше аргументів «збирають» на свою користь «теорія монетарності» і перший із наведених варіант обліку (див. приклад у Таблиці), зокрема, завдяки підкріпленню нормами МСБО.

13 Разом із тим безпосередньо з норм МСБО випливає лише перший варіант обліку, із перелічених нижче.

14Див . «Справочник экономиста» № 4 за 2012 р. (http://www.economist.net.ua/?q=node/192).

 

● Внесок іншими активами

А тепер нагадаємо порядок формування первісної вартості активів, що вносяться до СК, встановлений національними П(С)БО. За такими видами вкладів, як:

1) основні засоби та МНМА : первісною вартістю визнають погоджену учасниками справедливу вартість з урахуванням витрат на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження; суми непрямих податків (що не підлягають відшкодуванню), реєстраційних зборів, державного мита, ввізного мита тощо (п. 8, 10 П(С)БО 7 «Основні засоби»);

2) нематеріальні активи (окрім роялті15): первісною вартістю визнають погоджену учасниками справедливу вартість з урахуванням мита, непрямих податків (що не підлягають відшкодуванню), та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з їх придбанням та доведенням до стану, придатного для використання за призначенням (п. 11, 14 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»);

3) запаси : первісною вартістю визнають погоджену учасниками їх справедливу вартість з урахуванням суми ввізного мита, непрямих податків, які не відшкодовують підприємству, транспортно-заготівельних витрат та інших витрат, які безпосередньо пов’язані із придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях (п. 9, 11 П(С)БО 9 «Запаси»);

4) цінні папери : первісна вартість (собівартість) фінансової інвестиції, придбання якої здійснюють шляхом обміну на цінні папери власної емісії, визначають за справедливою вартістю переданих цінних паперів з урахуванням комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінансової інвестиції (п. 4, 5 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

15 Вартість вкладу до СК, що визнається роялті, включається до витрат (у складі собівартості чи витрат періоду) (п. 5 П(С)БО 8).

Утім підприємствам, що керуються МСФЗ, слід пам’ятати, що нормами МСБО не передбачено спеціальні правила оцінки активів, внесених до СК (а тому слід дотримуватися загальних принципів та норм, які врегульовують операції обміну активів), і враховувати такі вимоги міжнародних стандартів за видами вкладів:

1) основні засоби : актив слід первісно оцінювати за собівартістю — справедливою вартістю компенсації (інших активів або зобов’язань), наданої для отримання активу на час його придбання.

Якщо ОЗ придбаний в обмін на інший актив (і операція має комерційну сутність), то його собівартість може визначатись таким чином:

— якщо справедливу вартість обох активів можна достовірно визначити й справедлива вартість отриманого ОЗ буде більш чітким свідченням, то собівартість визначають за справедливою вартістю цього ОЗ, інакше — за справедливою вартістю переданого активу;

— коли ж не можна достовірно встановити справедливу вартість обох активів, що обмінюються, то собівартістю одержаного ОЗ визнають балансову вартість відданого активу;

— до собівартості також включають імпортні мита та невідшкодовувані податки, а також будь-які витрати, що безпосередньо пов’язані з доставкою активу до місця розташування й приведенням його до стану, необхідний для експлуатації в спосіб, визначений управлінським персоналом, та первісну попередню оцінку витрат на демонтаж (§ 6, 15-17, 23-26 МСБО 16 «Основні засоби»); звернімо увагу, що в МСФЗ відсутнє поняття МНМА, тому їх обліковуть, як ОЗ;

2) нематеріальні активи : актив слід первісно оцінювати за собівартістю — справедливою вартістю компенсації, наданої для отримання активу на час його придбання; якщо НА придбаний в обмін на інший актив (і операція має комерційну сутність), то його собівартість може визначатися так само, як собівартість ОЗ; до собівартості також включають ввізне мито та невідшкодовувані податки на придбання й будь-які витрати, які можна прямо віднести до підготовки цього активу для використання за призначенням (§ 8, 24, 27, 28, 45, 47 МСБО 38 «Нематеріальні активи»);

3) запаси : їх оцінюють за меншою із двох величин — чистою вартістю реалізації (попередньо оцінена ціна продажу у звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені витрати на завершення та необхідні для здійснення продажу) чи собівартістю, котра повинна включати всі витрати на придбання (зокрема, ціну придбання, ввізне мито та невідшкодовувані податки, витрати на транспортування, навантаження й розвантаження та інші витрати, безпосередньо пов’язані із придбанням), витрати на переробку та інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення до теперішнього стану (§ 6, 9-11, 15 МСБО 2 «Запаси»); у МСФЗ відсутнє поняття МШП, тому їх обліковують так само, як запаси;

цінні папери — під час первісного визнання фінансових інструментів (фінансового активу або фінансового зобов’язання) їх слід оцінювати за справедливою вартістю плюс витрати на операцію, які прямо належать до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов’язання. (п. 43, 48, 49 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», п. 11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»).

Як бачимо, незмінною основою первісної вартості активів, що вносять до СК, вважається їх справедлива вартість (за національними стандартами — погоджена учасниками ТОВ). Йдеться про грошову оцінку вкладу до СК (майна, майнових та інших прав, цінних паперів), зазначену в акті оцінки вкладу або акті передачі-приймання вкладу, узгодженому учасниками ТОВ. Саме цю вартість з урахуванням інших витрат використовують у подальшому для амортизації активів чи/та визнання витрат.

З приводу негрошових активів, що вносять до СК учасники-нерезиденти, тобто справедлива вартість яких встановлена в іноземній валюті, зазначимо таке. На відміну від вкладу коштами, на думку автора, таку заборгованість учасника-нерезидента визнають немонетарною статтею балансу, яку оцінюють за справедливою вартістю в іноземній валюті. Тому під час погашення заборгованості слід застосовувати валютні курси на дату визначення справедливої вартості (пп. «в» п. 7 П(С)БО 21 або, відповідно, п. «в» § 23 МСБО 21). Тобто курсові різниці на дату балансу й дату погашення заборгованості не перераховуються.

Зауважимо, що після визнання в складі відповідної статті балансу та формування первісної вартості, активи, внесені до СК, опиняються в одному ряду з усіма іншими активами й щодо них застосовують загальні облікові принципи (на яких ми детально зупинятися не будемо).

Поза тим, наш «екскурс» у бухгалтерські стандарти ми проводили не лише для того, аби поновити або поповнити свої знання. А ще й тому, що дані бухгалтерського обліку стосовно доходів та витрат використовують у податковому обліку для обрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток. Але, звісно, з урахуванням інших положень ПКУ (п. 44.2 ПКУ). Тобто вони вважаються основою для податкового обліку. І саме до з’ясування податкових хитросплетінь ми якраз і переходимо.

Податковий облік

З метою визначення об’єкта оподаткування в складі доходів платників податку на прибуток (саме про них ми сьогодні й поговоримо) не враховують:

● суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку (пп. 136.1.3, пп. 14.1.81 ПКУ);

● суми отриманого платником емісійного доходу (пп. 136.1.10, пп. 14.1.58 ПКУ).

У той же час емісія (випуск) корпоративних прав не відображається в спеціальному обліку операцій із торгівлі цінними паперами16 (п. 153.8, п. 153.9 ПКУ) та не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. пп. 14.1.90, 14.1.191, 14.1.244, 196.1.1 ПКУ).

16І не обкладаються особливим податком на операції з відчуження цінних паперів та операції з деривативами(пп. пп. 213.1.7,213.2.4 ПКУ) — див. у газеті «Все про бухгалтерський облік» № 23 за 2013 р., стор. 45—47.

Проте в разі збільшення СК за рахунок коштів учасників в іноземній валюті, ОЗ, МНМА, права користування, запасів чи ЦП і в податковому обіку (а не лише в бухгалтерському) існують певні особливості17. Проаналізуймо їх детальніше.

17 Детально про податковий облік вкладів до СК читайте в газеті «Все про бухгалтерський облік» № 55 за 2012 р., стор. 24—38.

● Внесок коштами в іноземній валюті

Відзначимо, що вклади учасників до СК коштами могли б узагалі не з’являтися в податковому обліку платника податку на прибуток. Якби не курсові різниці із заборгованості за вкладами учасників-нерезидентів в іноземній валюті, з якими не все зрозуміло.

Наприклад, у підкатегорії 110.13 ЄБПЗ (з посиланням на норми ПКУ та П(С)БО 21) міститься роз’яснення такого змісту: не внесена до СК іноземна валюта як монетарна стаття балансу підлягає перерахунку; позитивне або від’ємне значення курсових різниць розраховують на дату звітного балансу або на дату погашення такої заборгованості залежно від події, що сталася раніше; прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховують у складі доходів (інших доходів, пп. 135.5.11 ПКУ. — Прим. З.К.), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат (інших операційних затрат, пп. «а» пп. 138.10.4 ПКУ. — Прим. З.К.)18.

18 Для обережних платників нагадаємо: у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженій наказом Мінфіну України від 28.09.11 р. № 1213, позитивне значення курсових різниць відображають у рядку 03.19 додатка ІД та, відповідно, у рядку 03 основної частини, а від’ємне значення курсових різниць — у рядку 06.4.12 додатка ІВ та — у рядку 06.4.

Так, справді, згідно із пп. 153.1.3 ПКУ платники податку на прибуток визначають курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти відповідно до П(С)БО (або згідно із МСФЗ, із врахуванням абз. 2 п. 44.2 ПКУ). Тобто в загальному випадку курсові різниці в податковому обліку повинні визначатися за даними бухгалтерського обліку й впливати на об’єкт оподаткування .

Примарна надія на прояснення ситуації для платників податку на прибуток спершу проглядалася вУзагальнюючій податковій консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 574 (опубліковано з коментарем у газеті «Все про бухгалтерський облік» № 70 за 2012 р., стор. 52). На запитання 7: «Чи здійснюється перерахунок курсових різниць по іноземних інвестиціях?», зазначено відповідь, що « по іноземних інвестиціях курсові різниці не перераховуються». От і чудово! — зраділи всі, але потім замислилися: адже буквально в цьому запитанні (та й відповіді) ідеться про іноземні інвестиції (безпосередньо СК), а не про заборгованість за вкладами учасників-нерезидентів до СК. Але ж ніхто й не збирається перераховувати курсові різниці по іноземних інвестиціях! Отже згадана Узагальнююча податкова консультація зазначеного питання, на жаль, не врегулювала.

Поза тим для сміливих платників податку на прибуток існує інший вихід — доводити, що курсові різниці із заборгованості учасників-нерезидентів за вкладами до СК не вважаються курсовими різницями в розумінні пп. 153.1.3 ПКУ, а підпадають під визначення «емісійного доходу»19 (як сума перевищення надходжень, отриманих емітентом корпоративних прав, над номінальною вартістю таких прав) і не підлягають оподаткуванню за спеціальним пп. 136.1.10 ПКУ. І якщо платник податку вирішить дотримуватися такої позиції, то в нього одночасно не буде підстав вважати витратами від’ємні різниці, що виникають під час зменшення валютного курсу (немає курсових різниць у розумінні пп. 153.1.3 ПКУ — немає витрат).

19 Див. також постанову ВГСУ від 03.06.04 р. у справі № 25/374.

На думку автора, курсові різниці за вкладами учасників-нерезидентів із метою оподаткування податком на прибуток не враховують за будь-якого з обраних підходів їх бухгалтерського обліку . Адже незалежно від форми обліку сутність залишається незмінною: з податковою метою ми маємо справу з коштами, що надходять у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, емітовані платником податку, та водночас — із сумами отриманого емісійного доходу. А ці надходження в складі доходів платників податку на прибуток не враховують. Проте, ще раз підкреслюємо, зважаючи на думку податківців, висловлену в ЄБПЗ, ще шлях для сміливців.

Таблиця

Облік збільшення СК за рахунок вкладів інвалютою(варіант бухобліку 1 — заборгованість нерезидента визнають монетарною статтею балансу)

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерский облік

Сума, грн

Податковий облік, грн

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Відображено збільшення СК та заборгованість учасника на дату держреєстрації змін (грудень 2012 р.), курс згідно статуту 10,38 грн/євро

462

40

830400

(пп. 136.1.3 ПКУ)

80000 EUR

2

Визначено курсову різницю заборгованості на дату балансу (на 31.12.12 р.),

курс 10, 537172 грн/євро

462

744 (77)

12573,76

— *

(пп. 136.1.10 ПКУ)

3

Надійшли кошти від учасника — нерезидента (лютий 2013 р.),

курс 10,774564 грн/євро

312

462

861965,12

80000 EUR

4

Визначено курсову різницю заборгованості на дату погашення (лютий 2013 р.),

курс 10,774564 грн/євро

462

744 (77)

18991,36

— *

(пп. 136.1.10 ПКУ)

* Обережні платники податку на прибуток, враховуючи роз’яснення податківців у з підкатегорії 110.13 ЄБПЗ, включать до доходу позитивне значення курсових різниць згідно із пп. пп. 153.1.3, 135.5.11 ПКУ.

● Внесок активами, іншими ніж грошові кошти

У податковому обліку ОЗ, МНМА, НА, запасів та ЦП, внесених до СК, слід враховувати наступні постулати:

1) вартість майна20, що надходить платнику податку у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не враховують у складі доходів платників податку на прибуток (пп. 136.1.3, пп. 14.1.81 ПКУ);

2) первісною вартістю ОЗ (пп. 14.1.138 ПКУ), що включені до СК, визнається їх вартість, погоджена учасниками, але не вище звичайної ціни (п. 146.8 ПКУ). За аналогією прийнято визначати первісну вартість НА (пп. 14.1.120 ПКУ)21, оскільки для них у ПКУ не передбачено спеціального порядку визнання первісної вартості. На нашу думку22, до первісної вартості додатково включають ті ж витрати, пов’язані з отриманням ОЗ та НА, що й у бухгалтерському обліку (п. 146.5 ПКУ), за умови підтвердження їх первинними документами (пп. 139.1.9, п. 138.2, п. 44.2 ПКУ);

3) одержання ОЗ та НА як внеску до СК прирівнюють до операцій їх придбання (пп. 146.17.2 ПКУ). Це означає, що такі активи підлягають амортизації в загальному порядку (п. 144.1, ст. ст. 145, 146 ПКУ);

4) отримання як внеску до СК МНМА (пп. 14.1.138, п. 145.1, п. 14 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ), на наш погляд23, також слід прирівнювати до їх придбання — в обмін на участь у ТОВ, тобто на корпоративні права. Хоч вони й не згадуються в пп. 146.17.2 ПКУ, проте й не належать до безоплатно одержаних товарів у значенні згідно із пп. 14.1.13 ПКУ. Тому такі активи підлягають амортизації в порядку, встановленому в пп. 145.1.6 ПКУ;

5) надання вкладу до СК у вигляді права користування майном (приміщенням, обладнанням тощо) чи роялті з метою оподаткування визнають постачанням послуг (пп. пп. 14.1.185, 14.1.225 ПКУ). Тому вартість внеску в розмірі, не вищому за звичайну ціну, включають до витрат із метою визначення оподатковуваного прибутку за загальними правилами ПКУ (пп. 138.1.1, п. 138.4, п. 138.5, пп. 140.1.2, п. 153.10 ПКУ)24;

6) якщо до СК вносять запаси (товарно-матеріальні цінності, зокрема, МШП), то в разі їх подальшого використання в господарській діяльності за цими операціями можна визнавати витрати в загальному порядку в розмірі, не вищому за звичайну ціну (пп. 14.1.27, п. п. 138.4, 138.5, 138.8, 138.10, 153.10 ПКУ). Таке тлумачення норм ПКУ додатково підтвердили в Узагальнюючій податковій консультації щодо обліку товарно-матеріальних цінностей та цінних паперів, внесених до статутного фонду платника податку, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 573 (опубліковано з коментарем у газеті « Все про бухгалтерський облік» № 70 за 2012 р., стор. 24); але, на жаль, її скасували наказом ДПСУ від 21.12.12 р. № 1160, тому тепер знову доводиться кликати на допомогу логіку й шукати порятунок у загальних нормах ПКУ: внесені до СК запаси не вважаються безоплатно отриманими, а придбані за компенсацію у вигляді корпоративних прав у ТОВ, а тому у випадку їх подальшого використання в господарській діяльності існують усі підстави визнавати витрати;

7) якщо до СК вносяться ЦП, то в ціннопаперовому обліку їх вартість (погоджена учасниками та в розмірі не вище за звичайну ціну) може бути визнана витратами того звітного періоду, коли визнано доходи від їх відчуження25 (пп. 14.1.27, абз. 5 та 6 пп. 153.8.1, п. 153.10 ПКУ), адже, знову ж таки, ЦП слід вважати придбаними за компенсацію у вигляді частки в СК ТОВ, а тому немає жодних підстав не враховувати їх вартість у складі витрат (хоч і немає також додаткового «баласту» — що ЦП, отримані у формі прямої інвестиції, можуть формувати затрати — який містився в згаданій вище й скасованій Узагальнюючій консультації26);

8) як ми вже згадували вище, емісія (випуск) корпоративних прав (незалежно від виду вкладів до СК) не вважається об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.1 ПКУ);

9) якщо ТОВ і учасник, котрий вносить вклад до СК активами, ― платники ПДВ, то суми вхідного ПДВ за ОЗ, МНМА, НА та запасів (за умови їх використання в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності та наявності податкової накладної) емітент корправ включає до складу податкового кредиту (п. п. 198.3, 198.6, пп. 14.1.36 ПКУ). Натомість, операції із внесення ЦП до СК не вважається об’єктом оподаткування ПДВ (знову ж таки, згідно із пп. 196.1.1 ПКУ), а тому податковому кредиту в одержувача вкладу немає звідки взятися;

10) якщо ж ТОВ — неплатник ПДВ, то суму вхідного податку включають до вартості активів, отриманих ним до СК (для ОЗ — за п. 146.5 ПКУ, для інших активів — відповідно до порядків формування первісної вартості за П(С)БО чи МСБО);

11) і насамкінець стосовно учасників — фізичних осіб зауважимо, що сума їх майнових та немайнових внесків до СК юридичної особи — емітента корпоративних прав в обмін на такі корпоративні права не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з метою оподаткування податком на доходи фізичних осіб (пп. 165.1.44 ПКУ).

20 У значенні, встановленому в ч. 1 ст. 66 ГКУ. Тобто до майна належать виробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в балансі підприємства. Адже на підставі п. 5.3 ПКУ інші терміни, що застосовують у ПКУ й не визначені ним, використовують у значеннях, установлених іншими законами.

21Див . відповідь на запитання про «операції з внесення до статутного фонду ОЗ та нематеріальних активів» у підкатегорії 110.09.01 ЄБПЗ.

22Див. також публікацію в газеті «Все про бухгалтерський облік» № 101 за 2011 р., стор. 5.

23Див. також у газеті «Все про бухгалтерський облік» № 55 за 2012 р., стор. 35.

24Див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 55 за 2012 р., стор. 24.

25З урахуванням змін, внесених до п. п. 153.8, 153.9 ПКУ Законом України від 06.12.12 р. № 5519-VI (оглядовий коментар див. у газеті «Все про бухгалтерський облік» № 6 за 2013 р., стор. 21.).

26Натомість з атверджена наказом ДПСУ від 21.12.12 р. № 1160 Узагальнююча податкова консультація щодо порядку відображення в податковому обліку суб’єктами господарювання операцій з цінними паперами схожого роз’яснення, на жаль, не містить (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 3 за 2013 рік, стор. 40).

Отака зараз юридично-бухгалтерсько-податкова ситуація зі збільшенням СК ТОВ: деякі аспекти вже давно відомі та усталені (ми їх лише оглядово нагадали), а деякі змінюються або дискусійні (їх ми розглянули під новим або іншим кутом зору). Але це нормально. Бо дещо в нашому світі не змінюється, але стає іншим, як казав Морфеус, герой славнозвісної кінотрилогії «Матриця».

Зоряна КУРИЛЯК,юрист, податковий консультант, м. Львів

Список використаних нормативно-правових актів:

1. ЦКУ — Цивільний кодекс України.

2. ГКУ — Господарський кодекс України.

3. ПКУ — Податковий кодекс України.

4. Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.

5. Закон про держреєстрацію — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.

6. Наказ № 3178 — Наказ Міністерства юстиції України «Про затвердження форм реєстраційних карток» від 14.10.11 р. № 3178/5.

У відповіді враховано норми законодавства станом на 20.03.2013

Рубрики:

»  Бухоблік

»  Юридичні питання

Пошук по сайту:

Супер книги придбати швидко

Інтерв'ю з поетом
Євгенієм Юхницею

uhnitca_interview.mp3
Голосування за кращу, на Вашу думку, експертну роботу