«Все про бухгалтерський облік»

Всеукраїнська професійна газета

Зробити стартовою в Internt Explorer
Головна » Корисне » Консультації » Гарантійні заміни у ЗЕД і гарантійне повернення в Україні: оформлюємо та обліковуємо правильно

06.03.2015

Кількість переглядів 18012

Гарантійні заміни у ЗЕД і гарантійне повернення в Україні: оформлюємо та обліковуємо правильно

Продовжуємо аналізувати практичні ситуації виконання гарантійних зобов'язань. Загальним умовам гарантійних зобов'язань й обліку в цій сфері присвячено цикл публікацій у газеті «Все про бухгалтерський облік» за 2013 рік № 43 на стор. 4, № 44 на стор. 4, № 56 на стор. 5, № 60 на стор. 45, № 70 на стор. 4, № 82 на стор. 6, № 83 на стор. 6 і № 85 на стор. 9. У рамках цієї публікації ми приділимо увагу документальному оформленню та обліку гарантійних замін за участю компаній-нерезидентів і резидентів — підприємств на загальній системі оподаткування. Розглянемо також гарантійне повернення вітчизняного товару на території України.

Передплатники одержують якісну інформацію першими!

Стати передплатником!

Ситуація 1
Гарантійна заміна експортованого товару силами зобов'язаного виробника-резидента

Вітчизняний виробник експортував обладнання власного виробництва, яке оплатила й ввела в експлуатацію юридична особа — нерезидент. У договорі постачання виробник зобов'язався протягом трьох років безкоштовно усувати будь-які недоліки продукції. Однак по завершенні деякого часу (у межах гарантійного строку) обладнання вийшло з ладу через прихований виробничий брак. За результатами обстеження неполадок за участю фахівців виробника ухвалено рішення про неможливість усунення виявлених дефектів і про заміну гарантійного товару. Виробів аналогічної модифікації у виробника не виявилося, через що покупцю запропоновано на заміну іншу, більш «просунуту» модифікацію. Покупець погодився на таку заміну й відповідну доплату. Бракований товар доправлено виробнику в Україну (як того вимагає пп. 140.1.4 ПКУ), а новий товар надіслано за кордон покупцю коштом виробника (див. схему 1). Браковане обладнання використано виробником як вторсировину (брухт).

Схема 1. Гарантійна заміна резидентом експортованого товару

Документальне оформлення

Сторони зафіксували всі обставини та умови гарантійної заміни в таких двосторонніх документах:

1) додатковій угоді до основного договору постачання обладнання, де сказано, що постачальник зобов'язався «привести обладнання в стан, що передував технологічному збою, а саме, здійснити передання обладнання модифікації без вимоги його оплати покупцем, однак з доплатою останнім у сумі у зв'язку зі зміною модифікації товару»;

2) акті (протоколі) огляду обладнання, що вийшло з ладу, з усіма обов'язковими реквізитами первинного документа й зі змістом, запропонованим нами раніше для Рекламаційного акта (див. консультацію «Гарантійні ремонти у ЗЕД: ситуації із практики»);

3) акті про заміну постачальником товару неналежної якості на аналогічний товар, що відповідає договору. Цей документ із усіма обов'язковими реквізитами первинного документа можна скласти за такою приблизною формою (див. зразок 1).

Зразок 1

Нюанси гарантійних витрат

На жаль, гарантійні витрати виробника в цьому разі аж ніяк не гарантовано. Причина — гарантійний товар (виробниче обладнання) не входить до Переліку груп технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні (додаток 1 до Порядку № 506). Адже пп. 140.1.4 ПКУ містить вимогу, щоб гарантійний товар відповідав цьому Переліку. Однак, базуючись на позитивній судовій практиці, виробник вирішив визнати всі пов'язані із заміною витрати як податкові на підставі пп. 138.12.2 і пп. 140.1.4 ПКУ (докладніше обґрунтування витрат див. у газеті «Все про бухгалтерський облік» № 60 за 2013 р., стор. 46).

Стосовно того, що товар продано не фізособі (кінцевому споживачу), то це питання врегульовано УПК № 366 (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 63 за 2014 р., стор. 25).

Виробник вніс інформацію про заміну до Книгу обліку покупців, які одержали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) (далі — Книга, форму наведено в додатку до Порядку № 1263) (див. зразок 2).

Зразок 2
Книга
обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування)

Облік

Зупинимося на нюансах митного оформлення та сплати митних платежів за операціями ввезення та вивезення обладнання.

1. Митний режим і митні платежі при ввезенні

Раніше експортований бракований об'єкт ввозиться із розміщення у режим реімпорту (за дотримання умов, установлених ст. 77 і п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ) без ввізного мита (ст. 77, ч. 2 ст. 286 МЧУ) або імпорту (ст. 74 МКУ) зі сплатою ввізного митного мита (ст. 74, ч. 3 ст. 75, ч. 1 ст. 286 МКУ), однак, у будь-якому разі, зі сплатою «імпортного» ПДВ (п. п. 206.3, 206.2 ПКУ).

2. Митний режим і митні платежі при вивезенні

Об'єкт заміни вивозиться з розміщенням у режим експорту (ст. 82 МКУ) з вивізним митом (за його наявності) (ч. 2 ст. 83, ч. 4 ст. 286 МКУ) і ПДВ за ставкою 0% (пп. 195.1.1 ПКУ).

Облік гарантійної заміни раніше експортованого товару виробником нерезиденту див. у таблиці 1.

Таблиця 1
№ з/пЗміст господарської операціїБухгалтерський облікСума, $/грнПодатковий облік
ДтКтдохідвитрати
1234567
1Списано визнане гарантійне забезпечення на загальновиробничі витрати місяця91147325000
239125000
2Оплачено при ввезенні товару в режимі імпорту мито (умовно 500 грн) і ПДВ
(11650 + 500) х 20% = 2430 грн
500 + 2430 = 2930 грн
37731129305002
3Віднесено суму «імпортного» ПДВ до складу податкового кредиту3641/ПДВ3772430
4Експортовано новий товар4 у рамках гарантійної заміни для покупця-нерезидента 242612000120005
Переглянуто наслідки основного договору (у зв'язку із заміною збільшилася сума компенсації (доплата $200, курс НБУ — 12,95 грн/$)362701$200
2590
25906
7017912590
5Надійшли кошти від покупця на розподільчий рахунок (курс НБУ — 12,94 грн/$)314362$200
2588
6Відображено курсову різницю при надходженні коштів від нерезидента
[$200 х (12,94 грн/$ - 12,95 грн/$)]
94536222
7Віднесено на фінансовий результат курсову різницю при надходженні коштів від нерезидента7919452
8Визнано інші витрати виробника у зв'язку із гарантійною заміною /виправленням зовнішнього браку (мито, доставка, послуги митного брокера тощо)24377, 631, 685 та ін.35003000
9Визнано пов'язаний з витратами на гарантійну заміну податковий кредит з ПДВ (умовно 520 грн)641/ПДВ631, 685520
10Оприбутковано ТМЦ, отримані при розбиранні повернутого товару2092410001000
11Відкориговано собівартість реалізованої продукції на вартість бракованого товару (визнано зовнішній невиправний брак)(901)(26)10000-90007
242610000
12Визнано податкові зобов'язання з ПДВ за бракованим товаром (у сумі раніше відображеного податкового кредиту, умовно 1500 грн)24641/ПДВ15008
13Списано втрати від браку за рахунок гарантійного забезпечення й (у сумі перевищення гарантійного забезпечення) на витрати на збут
(12000 + 3500 + 10000 - 1000 + 1500) (грн)
4732425000
93241000

1 Включення забезпечень за майбутніми гарантійними витратами до складу загальновиробничих витрат передбачено пп. 17 п. 394 Методрекомендацій № 373.

2 Ввізне мито являє собою частину витрат у зв'язку з гарантійною заміною обладнання й включено до податкових витрат на підставі пп. 138.12.2 і пп. 140.1.4 ПКУ.

3 В цьому питанні проігноруємо «погані» роз'яснення (див. роз'яснення в категорії 101.16 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу, далі — ЗІР), де фіскали послугувалися відомим аргументом — право на податковий кредит нібито відсутнє, оскільки немає факту придбання товарів. Спиратимемося на «хороші» роз'яснення податківців — лист ДПСУ від 27.03.12 р. № 5434/6/23-50.0114, опублікований в газеті «Все про бухгалтерський облік» № 92 за 2012 рік, стор. 13, де контролери визнали, що ПДВ, сплачений у зв'язку з безкоштовним імпортом включається до податкового кредиту, якщо імпортовані товари використовуються в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності. У свою чергу, судова практика підтверджує, що гарантійна заміна є оплатною госпоперацією (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 70 за 2013 рік, стор. 5) з обов'язковим за законом поверненням бракованого товару. На додачу покликаємося також на «пряме» судове рішення (ухвалу ВАСУ від 19.11.09 р. у справі № К-21132/07, де підтверджено право імпортера на податковий кредит за «імпортним» ПДВ у зв'язку із ввезенням товару для заміни. У нашому випадку із заміною всіх умов для визнання податкового кредиту дотримано — імпортовані товари використовуються в обкладених ПДВ операціях (експорт обладнання за основним договором) у межах господарської (продаж товарів власного виготовлення) діяльності виробника. Хоча, знову-таки, у даному разі не зайве заручитися індивідуальною податковою консультацією на підтвердження такого висновку.

4 Податковий кредит з ПДВ щодо нового товару залишається недоторканним, оскільки їх використано в оплатній госпоперації (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 82 за 2013 рік, стор. 7).

5 Податкова собівартість переданого товару однаково як й інші витрати у зв'язку зі здійсненням гарантійної заміни/виправленням зовнішнього браку формують гарантійні податкові витрати на підставі пп. 138.12.2 і пп. 140.1.4 ПКУ.

6 Податкові доходи при експорті визначають за правилом «0 годин» (див. лист Міндоходів України від 08.05.14 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16).

7 Податкові витрати коригуємо на вартість бракованого товару за мінусом вартості одержаних поворотних відходів, оскільки виробник не виплачує покупцю компенсації за отриманий замінний товар (відходи). Саме в цій сумі має втілитися «фактична вартість остаточно забракованої продукції» (п. 138.7 ПКУ).

8 ПДВ у цій ситуації навряд чи можна розглядати як складову «гарантійних» витрат (пп. 140.1.4 ПКУ).

Ситуація 2
Гарантійна заміна імпортованого товару силами зобов'язаного постачальника-нерезидента

Через «неремонтно-придатний» дефект раніше імпортованого в Україну й уже експлуатованого покупцем-резидентом протягом чотирьох місяців об'єкта ОЗ, постачальник-нерезидент зобов'язався провести його заміну й відшкодувати покупцю всі його збитки (прямі втрати, видатки) у зв'язку з такою заміною (на демонтаж, транспортування, на сплату митних платежів, податків). Об’єкт ОЗ, що вийшов із ладу, має цінність (може розглядатися як актив / окремий товар9) і нерезидент погодився оплатити його за вартістю вторсировини. Заміну проведено ідентичним товаром (див. схему 2).

9 А тому його передання може залишити свій слід у податковому обліку покупця (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 82 за 2013 рік, стор. 10, а також № 70 за 2013 рік, стор. 4).

Схема 2. Гарантійна заміна нерезидентом імпортованого товару

Документальне оформлення

Гарантійну заміну вирішено зафіксувати на договірному рівні й двосторонніми актами, для чого сторони основного договору постачання замінного обладнання оформили такі документи:

1. Уклали додаткову угоду до договору постачання об'єкта ОЗ, де зафіксували : «…у разі виявлення в період перших двох років експлуатації будь-якого дефекту поставленого за контрактом обладнання Постачальник зобов'язаний після узгодження з Покупцем способів усунення виявлених дефектів за свій рахунок відремонтувати, замінити або в інший спосіб виправити такий дефект, а також відшкодувати будь-який збиток, завданий Покупцю таким дефектом». Там-таки зазначили, що «Постачальник зобов'язується привести згадане обладнання до стану, що передував технологічному збою, котрий мав місце __ (дата), а саме передати аналогічне обладнання без вимог його оплати Покупцем, а також відшкодувати Покупцю всі його витрати (втрати) у зв'язку з постачанням неякісного обладнання й заміною такого товару Постачальнику» в обумовленому порядку.

2. Склали двосторонній акт (протокол) огляду обладнання, що вийшло з ладу, з усіма обов'язковими реквізитами первинного документа й зі змістом, аналогічним для Рекламаційного акта (див. статтю «Гарантійні ремонти у ЗЕД: ситуації із практики»), один примірник якого покупець разом із претензією передав постачальнику-нерезиденту.

3. Склали двосторонній акт про заміну постачальником товару неналежної якості на аналогічний товар, що відповідає договору, за формою, запропонованою в ситуації 1.

4. Покупець (резидент) оформлює:

  • наказ (розпорядження) про тимчасове виведення ОЗ із експлуатації (що призведе до припинення нарахування бухгалтерської й податкової амортизації, якщо заміна триватиме понад місяць). Після заміни об'єкта — наказ (розпорядження) про введення його в експлуатацію;
  • два примірники акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова ф. № ОЗ-1, затверджена наказом № 352) у зв'язку з переданням й один примірник акта за ф. № ОЗ-1 — у зв'язку з одержанням нового об'єкта ОЗ (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 87 за 2012 рік, стор. 22).

Облік

Зупинимося на деяких митних і облікових нюансах операції заміни бракованого товару нерезидентом.

1. Митний режим і митні платежі при вивезенні бракованого об'єкта

Позаяк бракований об'єкт заміни експлуатувався резидентом менш шести місяців (абз. «а» пп. 5 п. 1 ст. 86 МКУ), його вивозять із розміщенням в режим реекспорту (ст. 85, п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ) без вивізного мита й з можливим поверненням раніше сплаченого ввізного мита (ст. 85, ч. 5 ст. 286 МКУ), але із ПДВ за ставкою 0% (п. 206.5 ПКУ).

Раніше визнаний за підсумками первинного ввезення об'єкта ОЗ податковий кредит з ПДВ покупець коригувати не повинен. Причина: операції з об’єктами ОЗ, які передають і одержують у рамках гарантійної заміни, відбуваються в межах однієї госпоперації (постачання), і тому не можна стверджувати, що переданий назад нерезиденту об'єкт припили використовувати в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності покупця (докладніше див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 27 за 2014 р., стор. 14).

2. Митний режим і митні платежі при ввезенні об'єкта заміни

Новий товар увозять у режимі імпорту (ст. 74 МКУ) зі сплатою ввізного мита (ст. 74, ч. 3 ст. 75, ч. 1 ст. 286 МКУ) і сплатою «імпортного» ПДВ (п. 206.2 ПКУ).

3. Компенсація постачальником гарантійних витрат покупця

Витрати (на демонтаж, транспортування, мито, послуги митного брокера та ін.), зазнані покупцем ОЗ у зв'язку з їх безкоштовною гарантійною заміною, покладено на постачальника, тому в покупця не має підстав визнати їх у податкових витратах. У свою чергу, сума компенсації — не дохід. Від визнання компенсації доходом у податковому обліку покупця захистить пп. 136.1.5 ПКУ (адже покупець змушений вдатися до витрат у зв'язку з порушенням його прав за основним договором). ПДВ через одержання компенсації не нараховують (немає об'єкта оподаткування — постачання).

А ось із «імпортним» ПДВ щодо об'єкта заміни ситуація вельми цікава.

Як ми вже зазначали раніше, точка зору фіскалів на можливість визнання імпортером ПДВ-кредиту в цьому разі вкрай суперечлива. З одного боку, вони стверджують (див. консультацію в категорії 101.16 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу), що кредиту з ПДВ бути не повинно, оскільки відсутній факт придбання товарів (на що можна заперечити: самого факту ввезення вже достатньо для ПДВ-кредиту у світлі формулювань пп. «а» п. 198.1 ПКУ). З другого (див. лист ДПСУ від 27.03.12 р. № 5434/6/23-50.0114, опублікований в газеті «Все про бухгалтерський облік» № 92 за 2012 рік, стор. 13), податківці допускають право на кредит за умови використання ввезеного безкоштовно товару (висновки листа, хоч й стосувалися ввезення безкоштовних рекламних матеріалів, цілком застосовні також для ввезення гарантійної заміни) в обкладених ПДВ операціях у межах госпдіяльності. У нашому випадку із заміною всіх умов для визнання податкового кредиту дотримано — імпортовані товари використовують в обкладених ПДВ операціях у рамках госпдіяльності імпортера як об'єкт ОЗ (див. також постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24.03.10 р. у справі № 2а-2002/10/0570, де, визнаючи за імпортером об'єкта гарантійної заміни право на «імпортний» податковий кредит, суд спростував головний «заборонний» аргумент податківців: гарантійну заміну вже оплачено у вартості основного договору, що саме означає наявність придбання.

У підсумку, якщо вітчизняний покупець цілком обґрунтовано поставить суму імпортного ПДВ за об'єктом заміни до податкового кредиту, то для нього така сума вже не буде пов'язаною зі збитками (прямими витратами). У свою чергу, якщо нерезидент компенсує таку суму «імпортного» ПДВ у складі інших витрат (збитків), то її одержувачу — вітчизняному імпортеру не пощастить «затулитися» пп. 136.1.5 ПКУ й доведеться визнати дохід у цій частині компенсації.

Тут також додамо, що, на наш погляд (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 85 за 2013 рік, стор. 14), для покупця-резидента заміна об'єкта ОЗ не має бути пов’язана з коригуваннями за п. 140.2 і ст. 192 ПКУ (коли заміну відображають як повернення одного об'єкта й одержання іншого об'єкта) або «вимушеною» ліквідацією бракованого об'єкта. У результаті заміни покупець як був, так і залишається з придбаним за основним договором об'єктом ОЗ. Гарантійна заміна ОЗ лишить свій слід у податковому обліку покупця-юрособи тільки, якщо вона буде пов'язана зі зміною суми компенсації.

У нашому випадку сума компенсації (ціни ОЗ) за основним договором постачання не змінюється. Постачальник-нерезидент лише відшкодовує покупцю вартість його майна (бракованого об'єкта ОЗ), яке перейшло у власність покупця за основним договором і тепер вилучається у зв'язку із заміною. На думку автора, облік у покупця імпорту об'єкта ОЗ для гарантійної заміни буде ось таким (див. таблицю 2).

Таблиця 2
№ з/пЗміст господарської операціїБухгалтерський облікСума, $/грнПодатковий облік
ДтКтдохідвитрати
1Імпортовано новий товар замість бракованого (проведено гарантійну заміну об'єкта на аналогічний без зміни суми компенсації за основним договором — зміни в аналітичному обліку)10410410000
2Оплачено мито (умовно 500 грн) і ПДВ
(10000 + 500) х 20% = 2100 грн.
500 + 2100 = 2600 грн
377/митні органі3112600 
3Віднесено суму «імпортного» ПДВ до податкового кредиту641/ПДВ377/митні органи2100
4Отримано та оплачено послуги транспортування, митного брокера тощо (у т.ч. ПДВ) у зв'язку з експортом (реекспортом) та імпортом товарів для гарантійної заміни6853112000
5Перевиставлено витрати на постачальника (курс НБУ — 13 грн/$)374685$153,84
2000
374377/митні органі$38,46
500
6Відшкодовано витрати постачальником (курс НБУ — 12,73 грн/$)314374$192,3
2448
7Відображено курсову різницю при надходженні коштів від нерезидента
[$192,3 х (13 грн/$ - 12,73 грн/$)]
97437452
79397452

Ситуація 3
Гарантійна заміна імпортованого товару силами незобов'язаного продавця-резидента для зобов'язаного виробника-нерезидента

Іноземний автоконцерн заклав у договір постачання легкових автомобілів в Україну, укладений з українським ексклюзивним дистриб'ютором (оптовиком, імпортером), умову (поклав на дистриб'ютора обов'язок) забезпечення (організації, виконання) гарантійних ремонтів і заміни авто в Україні з компенсацією дистриб'ютору всіх витрат. Дистриб'ютор уклав договори про виконання гарантійних ремонтів і замін з автодилерами його мережі. За цими договорами автодилери можуть сподіватися на компенсацію дистриб'ютором зазнаних витрат і виконаних у рамках гарантійних операцій робіт (послуг).

Один із дилерів після експертизи проданого ним раніше фізособі авто, на підставі рекламаційного акта (складеного за участю спеціалістів автоконцерну й підписаного фізособою-покупцем, а також представником автодилера), у межах гарантійних строків виробника (через 5 місяців після імпорту автомобіля) здійснив гарантійну заміну цього авто (в акті зафіксовано вимогу фізособи-покупця «замінити ДТЗ на аналогічний ДТЗ іншої моделі з відповідним перерахунком покупної ціни») і передав покупцю власне («нове») авто, придбане раніше для продажу, а натомість одержав браковане авто для його передання виробнику. Браковане авто передано дилером дистриб'ютору, а останнім вивезено від імені власника (кінцевого покупця) за межі України (передано виробнику) (див. схему 3).

Схема 3. Гарантійна заміна дилером-резидентом імпортованого товару

Документальне оформлення

Автодилер оформляє всі свої стосунки з покупцем-фізособою за правилами Порядку № 721. Рекламаційний акт складають з урахуванням вимог п. 29 цього документа (для цього можна використати форму, запропоновану нами в статті «Гарантійні ремонти у ЗЕД: ситуації із практики» для ситуації 2).

Щодо власне гарантійних послуг, то факт їх надання оформлюють актами приймання-передачі послуг у загальному порядку (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 17 за 2011 рік, стор. 42). Рух бракованого авто здійснюється без переходу права власності на нього (тобто на умовах відповідального зберігання), що сторони мають чітко зафіксувати на договірному рівні (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 85 за 2013 рік, стор. 10).

Облік

Дистриб'ютор надає нерезиденту послуги з організації виконання гарантійних зобов'язань автоконцерна в Україні. Задля цього дистриб'ютор закуповує в дилерів послуги, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань в інтересах автоконцерна (гарантійного ремонту, замін тощо). Дистриб'ютор і автодилер не можуть розглядати пов'язані із цим видатки як свої податкові гарантійні витрати за пп. 140.1.4 ПКУ. Податкові витрати за своїми платними послугами дистриб'ютор і дилер визнають у загальному порядку — як витрати операційної діяльності (пп. 138.1.1 ПКУ) як собівартість наданих послуг.

Облік гарантійної заміни для дилера і дистриб'ютора, на наш погляд, має бути продиктований, насамперед, юридичною суттю відносин сторін. У рамках первинного продажу замінний бракований товар із суттєвими недоліками «пройшов» через дистриб'ютора й дилера за звичайною схемою їх торгової діяльності з повним дотриманням усіх вимог до якості такого авто як до товару. Суттєвий недолік, що спричинив заміну авто, виявлено вже після продажу, під час експлуатації авто. Такий недолік (і заміна) — це «проблема» не дистриб'ютора з дилером, а виробника, який у нашім випадку саме взяв на себе зобов'язання відшкодувати дистриб'ютору (і через нього дилеру) усі його витрати у зв'язку із заміною.

Ведемо до того, що дистриб'ютор і дилер не повинні обліковувати гарантійну заміну в інтересах автоконцерна (виробника) шляхом коригувань власних раніше здійснених торгових операцій щодо такого замінного товару. Для дистриб'ютора та дилера торгові операції з таким товарам «закрито», вони втратили юридичний зв'язок із бракованим товаром. Юридичний зв'язок з таким товаром залишається лише у виробника (автоконцерна). Облік описаних операцій див. у таблиці 3.

Таблиця 3
№ з/пЗміст господарської операціїБухгалтерський облікСума, $/грнПодатковий облік
ДтКтдохідвитрати
Облік в автодилера (роздрібного продавця)
1Прийнято повернуте покупцем браковане авто за вартістю вторсировини0235000
2Оплачено дистриб'ютором послуги гарантійної заміни (у т.ч. вартість переданого фізособі нового авто)311681240000
3Нараховано зобов'язання з ПДВ за послугами гарантійної заміни643641/ПДВ40000
4Відображено витрати у зв'язку з послугами гарантійної заміни (експертиза, транспортування, собівартість переданого фізособі нового авто, ПДФО, утриманий із доходів покупця-фізособи у зв'язку з гарантійною заміною на товар більшої вартості10 та ін.)2313, 282, 377, 631, 65, 66, 685 та ін.180000
5Сторновано торгову націнку за переданим фізособі новим авто (умовно 20000 грн)28228520000
6Визнано пов'язаний з витратами на послуги гарантійної заміни ПДВ-кредит (умовно 2000 грн)641/ПДВ631, 6852000
7Надано послуги гарантійної заміни (підписано з дистриб'ютором акт наданих послуг із заміни авто)361703240000200000
8Закрито розрахунки з ПДВ70364340000
9Відображено собівартість наданих послуг гарантійної заміни90323180000180000
10Проведено залік взаємної заборгованості з дистриб'ютором681361240000
11Сформовано фінансовий результат за послугами791903180000
703791200000
12Передано браковане авто дистриб'ютору0235000
Облік у дистриб'ютора (оптовика)
1Перераховано дилеру аванс за гарантійні послуги із заміни покупцю бракованого автомобіля371311240000
2Відображено податковий кредит (на підставі податкової накладної дилера)64164440000
3Отримано від автодилера повернуте покупцем браковане авто за вартістю вторсировини0235000
4Підписано акт наданих послуг з дилером23631200000
5Закрито розрахунки з ПДВ64463140000  
6Проведено залік взаємної заборгованості з дилером631371240000
7Надано послуги нерезиденту з організації виконання гарантійної заміни (підписано акт). Курс НБУ — 12,95 грн/$362703$22239,38
288000
240000
8Нараховано зобов'язання з ПДВ70364148000
9Визнано інші витрати, пов'язані з послугами організації гарантійної заміни2313, 377, 631, 65, 66, 685 і ін.20000220000
10Визнано пов'язаний з іншими витратами податковий кредит з ПДВ (сума умовна)641/ПДВ631, 6853000
11Відображено собівартість наданих послуг (200000 + 20000) грн90323220000
12Сформовано фінансовий результат за послугами організації виконання гарантійної заміни791903220000
703791240000
13Отримано від нерезидента оплату за надані послуги. Курс НБУ — 13 грн/$314362$22239,38
289111,94
14Відображено курсову різницю при надходженні від нерезидента коштів
[$22239,38 x (13 грн/$ - 12,95 грн/$)]
3627141111,941111,94
7147911111,94
15Задекларовано браковане авто митним брокером у режим реекспорту0235000
10 Див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 96 за 2011 рік, стор. 18.

Ситуація 4
Гарантійне повернення вітчизняного товару на території України силами незобов'язаного продавця

Виробник сільгоспобладнання, що торгує в Україні через третіх осіб (спеціалізовані магазини), у рамках власних гарантійних строків одержав рекламацію від вітчизняного підприємства — покупця, який використовував придбане обладнання як об'єкт ОЗ. Через суттєвість виявленого дефекту покупець скористався своїм правом на гарантійне повернення й зажадав виплати гарантійної компенсації (відшкодування) у магазину. Між виробником і постачальником (магазином) укладено договір про послуги гарантійного обслуговування (зокрема, на здійснення гарантійних замін і повернень), за яким магазин виступає постачальником послуг, а виробник обладнання — їх покупцем. Магазин у рамках такого договору прийняв від покупця об'єкт повернення (який можна використати на деталі, що були у вжитку, або як вторсировину) і виплатив останньому від імені виробника компенсацію в сумі вартості обладнання (з ПДВ), сплаченої покупцем при придбанні в магазині (див. схему 4).

Схема 4. Повернення на території України гарантійного товару силами незобов'язаного продавця

Гарантійні витрати виробника

У магазину (продавця) жодних гарантійних витрат (у розумінні пп. 140.1.4 ПКУ), бо повернення відбувається в рамках гарантійних зобов'язань виробника. А продавець ніяких гарантій «від себе» не заявляв. Його роль скромна — допомагати виробнику в здійсненні його гарантійних операцій, одержуючи плату за свої послуги в рамках договору про послуги гарантійного обслуговування. Гарантійні витрати належать лише зобов’язаній за гарантією особі — виробнику, який у цьому разі зіштовхнеться з аналогічними ризиками у визнанні таких витрат, як описано в ситуації 1.

Документальне оформлення

Окрім зобов’язань магазину за гарантійним договором, у нього є ще один покладений на нього Порядком № 1263 обов'язок — забезпечувати виробника звітами про здійснення гарантійних операцій за формою Книги. А виробник, як єдина в цій ситуації особа із правом на гарантійні витрати, на підставі цих звітів заповнить свою Книгу. Отже, , звіт магазину й Книга виробника будуть збігатися як за формою, так і за змістом (виробник лише згодом додасть до своєї Книги витрати на гарантійні послуги продавця — 400 грн) і для гарантійного повернення будуть такими (див. зразок 2).

Зразок 2
Книга
обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування)

Односторонній (підписаний покупцем) рекламаційний акт або тристоронній рекламаційний акт (акт огляду) сторони можуть скласти за формою, запропонованою нами в статті «Гарантійні ремонти у ЗЕД: ситуації з практики» для ситуації 2. Також сторонам варто підписати тристоронній акт повернення постачальнику товару неналежної якості за такою примірною формою (див. зразок 3).

Зразок 3

Окрім того, виробник сільгоспобладнання і магазин мають оформити акт приймання-передачі послуг (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 17 за 2011 рік, стор. 42) за договором про послуги гарантійного обслуговування, де визначать не лише безпосередньо вартість і обсяг поставлених протягом періоду послуг магазину щодо виконання гарантійних зобов'язань виробника, але й суму витрат, які магазину довелося здійснити для виконання своїх зобов'язань перед виробником.

Облік

Для покупця повернення бракованого об'єкта ОЗ полягає в «недобровільній» ліквідації в обліку об'єкта (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 85 за 2013 рік, стор. 15) з одержанням відшкодування зазнаних збитків, а також з визнанням поворотних активів та їх безкоштовного (у цьому разі) передання продавцю (виробнику).

Продавець передає одержаний від покупця бракований об'єкт виробнику й надає виробнику послуги (забезпечення) гарантійного повернення.

Попри те, що дане підприємство виступає продавцем об'єкта, що вертається, у нього немає підстав обліковувати гарантійне повернення через коригування власних операцій з первинної закупівлі й продажу обладнання. Ці операції для продавця «закриті» і не підлягають перегляду (коригуванню) у зв'язку з виконанням виробником його післяпродажних гарантійних зобов'язань (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 85 за 2013 рік, стор. 10). У нашому прикладі продавець одержує об’єкт до повернення і передає його виробнику без переходу права власності (на умовах відповідального зберігання). Виплату компенсації він також здійснює від імені й в інтересах виробника (при цьому продавець зобов'язаний зробити це за законом, а тому йтися може саме про збитки (адже він не винуватець браку) продавця у зв'язку з виплатою компенсації), одержуючи від виробника «безподаткову» компенсацію власних негосподарських втрат через виплату компенсації покупцю.

Виробник одержує об'єкт повернення від покупця через продавця. Із суми компенсації, виплаченої покупцю через продавця, а також з вартості наданих продавцем послуг гарантійного обслуговування виробник формує свої податкові гарантійні витрати згідно з пп. 140.1.4 ПКУ. Серед іншого, це передбачає обов'язкову фіксацію виробником (на підставі звітів, отриманих від продавця) гарантійних витрат у власній Книзі обліку покупців, які отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), форму, правила заповнення та ведення якої визначено Порядком № 1263.

На думку автора, облік описаних операцій у виробника і продавця можна подати ось як (див. таблицю 4).

Таблиця 4
№ з/пЗміст господарської операціїБухгалтерський облікСума, $/грнПодатковий облік
ДтКтдохідвитрати
1. Облік у продавця
1.1. Компенсація вартості об'єкта, що повертається
1Виплачено компенсацію покупцю68531112000
2Перевиставлено вимоги на виробника37768512000
3Погашено заборгованість виробником31137712000
1.2. Послуги гарантійного обслуговування
4Відображено витрати у зв'язку з послугами гарантійного обслуговування (експертиза, транспортування та ін.)23631, 685200
5Визнано пов'язаний з витратами на послуги гарантійного обслуговування податковий кредит з ПДВ (сума умовна)641/ПДВ631, 68530
6Надано гарантійні послуги виробнику (підписано акт)361703480400
7Нараховано зобов'язання з ПДВ703641/ПДВ80
8Відображено собівартість наданих послуг90323200200
9Отримано оплату за надані послуги від виробника311361480
10Сформовано фінансовий результат за послугами791903200
703791400
1.3. Рух об'єкта гарантійного повернення
11Прийнято об'єкт до повернення від покупця (за ліквідаційною вартістю)0231000
12Передано об'єкт до повернення виробнику0231000
2. Облік у виробника
1Списано визнане гарантійне забезпечення на загальновиробничі витрати місяця914731000
23911000
2Виплачено гарантійне відшкодування продавцю (визнано витрати на виправлення зовнішнього браку)246851200012000
68531112000
3Визнано інші витрати у зв'язку з виправленням зовнішнього браку (послуги продавця)24631400400
4Визнано пов'язаний з витратами на гарантійне повернення податковий кредит з ПДВ641/ПДВ63180
5Відкориговано собівартість реалізованої продукції на вартість бракованого товару (визнано зовнішній невиправний брак)(901)(26)7000-600011
24267000
6Оприбутковано безкоштовно одержані ТМЦ у зв'язку з поверненням бракованого товару2092410001000 
7Нараховано ПДВ на вартість ТМЦ і послуг при виготовленні бракованого товару, за якими відображено кредит (сума умовна)24641/ПДВ100012
8Списано втрати від браку за рахунок гарантійного забезпечення й (у сумі перевищення гарантійного забезпечення) на витрати на збут
(12000 + 400 + 7000 - 1000 + 1000) грн
473241000
932418400

11 Податкові витрати коригуємо на вартість бракованого товару за мінусом вартості отриманих «цінних» відходів, оскільки виробник не виплачує покупцю компенсацію за отриманий замінний товар (відходи). Саме в цій сумі має втілитися «фактична вартість остаточно забракованої продукції» (п. 138.7 ПКУ).

12 ПДВ у цьому разі навряд чи можна розглядати як складову «гарантійних» витрат (пп. 140.1.4 ПКУ).

Сергій КИРИЛОВ,
експерт з питань оподаткування

Список використаних нормативно-правових актів:

1. ПКУ — Податковий кодекс України.
2. МКУ — Митний кодекс України.
3. Порядок № 506 — Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затверджений постановою КМУ від 11.04.02 р. № 506.
4. Порядок № 721 — Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни дорожніх транспортних засобів, затверджений наказом Мінпромполітики України від 29.12.04 р. № 721.
5. Порядок № 1263 — Порядок обліку покупців, які одержали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затверджений наказом Мінфіну України від 03.12.12 р. № 1263.
6. Наказ № 352 — наказ Мінстату України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.
7. УПК № 366 — Узагальнююча податкова консультація щодо витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, затверджена наказом Міндоходів України від 01.07.14 р. № 366.